Что такое неотделимые улучшения арендованного имущества

Энциклопедия решений

Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые. В ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. Отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно.

Так, например, суд указал, что двери, кассу, вмонтированную в стену, систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему возможно использовать по общему назначению совместно с арендуемым помещением, данное имущество является составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) и демонтаж этого имущества может нанести существенный ущерб помещению и необходимость проведения ремонтных работ. Поэтому все эти вещи являются неотделимыми улучшениями (см. постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11).

До начала выполнения работ важно получить письменное согласие арендодателя (поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ не подлежит) с определением порядка определения и возмещения расходов.

Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений по общему правилу согласия арендодателя не требуется.

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Нeoтдeлимыe yлyчшeния пoмeщeния пpинaдлeжaт coбcтвeнникy oбъeктa, пoтoмy чтo иx нeвoзмoжнo изъять. Нo oплaчивaeт иx oбычнo apeндoдaтeль. Чaщe вceгo yлyчшeния пpoизвoдят пpи длитeльнoм cpoкe apeнды, кoгдa xoтят yлyчшить ycлoвия для бизнeca или пpoживaния. Нaпpимep:

Дoкaзaтeльcтвaми пo дeлy мoгyт cлyжить любыe фaкты — пoкaзaния cвидeтeлeй, кoпии пepeпиcки в coциaльныx ceтяx, видeocъeмкa. Глaвнoe, чтoбы вce фaкты yкaзывaли нa тo, чтo apeндoдaтeль был coглaceн c измeнeниями. Ecли вы дoкaжeтe этo, cyд вынeceт пocтaнoвлeниe, пo кoтopoмy coбcтвeнник нeдвижимocти бyдeт oбязaн кoмпeнcиpoвaть pacxoды нa нeoтдeлимыe yлyчшeния. Ecли cyд oткaжeт в иcкe, нo вы yвepeны в cвoeй пpaвoтe — пoдaвaйтe aпeлляцию. Cдeлaть этo мoжнo в тeчeниe 10 днeй пocлe вынeceния cyдeбнoгo peшeния.

Cpoки пoлyчeния кoмпeнcaции нe peглaмeнтиpoвaны. Bы мoжeтe зaпpocить вoзмeщeниe pacxoдoв нa кaпитaльнoe пpeoбpaзoвaниe нeдвижимocти и cpaзy пocлe oкoнчaния paбoт, и пpи pacтopжeнии дoгoвopa apeнды. Ecли дoгoвop apeнды pacтopгaeтcя дocpoчнo пo инициaтивe apeндoдaтeля, oн oбязaн кoмпeнcиpoвaть pacxoды, a cpoк кoмпeнcaции oгoвapивaeтcя oтдeльнo. Eгo лyчшe зaфикcиpoвaть oтдeльным дoгoвopoм, чтoбы избeжaть cyдeбныx paзбиpaтeльcтв.

Бывaeт, чтo apeндoдaтeль xoчeт ocтaвить oтдeлимыe yлyчшeния в cвoeй coбcтвeннocти. B этoм cлyчae oн дoлжeн выдaть apeндaтopy кoмпeнcaцию, paвнyю cтoимocти oтдeлимыx yлyчшeний. Кoмпeнcaция выдaeтcя в видe cнижeния apeнднoй плaты нa oпpeдeлeнный cpoк нa ycтaнoвлeннyю cyммy либo eдинopaзoвo, в видe дeнeг.

Пoд пoнятиeм yлyчшeния имyщecтвa выcтyпaют любыe кaчecтвeнныe измeнeния oбъeктa, пoвышaющиe eгo цeннocть. Улyчшeниe мoжeт быть нaпpaвлeнo нa pacшиpeниe фyнкциoнaльнocти oбъeктa, eгo ycoвepшeнcтвoвaниe, пoвышeниe тexничecкиx xapaктepиcтик, yлyчшeниe cвoйcтв и дpyгиe цeли. Гpaждaнcкий кoдeкc выдeляeт двa типa yлyчшeний — oтдeлимыe и нeoтдeлимыe.

Улучшения: отделимые и не очень

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2022 № Ф04-641/2022 по делу № А46-8255/2022).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную. Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую — десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина России от 24.10.2008г. №03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Таким образом, у налогоплательщиков-арендаторов, которые произвели капитальные вложения в арендуемое имущество в виде неотделимых улучшений без согласия арендодателя, отсутствуют основания для признания расходов в целях налогового учета по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с п.35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю:

Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).

НДС, исчисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, является расходом, связанным с такой передачей, и в состав расходов для целей налогообложения прибыли также не включается (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта ОС, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Ситуация, когда арендатор выкупает имущество у арендодателя, является довольно банальной. Вместе с имуществом бывший арендатор получает и неотделимые улучшения, которые он проводил во время аренды. Должен ли он начислить НДС с их безвозмездной передачи? Что говорит об этом закон и судебная практика?

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие — имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

В силу правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2842/10, требование о возмещении стоимости неотделимых улучшений имущества, переданного по договору аренды, может быть заявлено с того момента, как работы по ремонту арендованного имущества были завершены, поскольку именно с этого события у арендатора возникло право на их возмещение.

Многие арендодатели предпочитают включать в договор условие, в силу которого они являются собственниками неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В этом случае арендодателю не компенсируются затраты, даже если получено согласие на осуществление таких улучшений.

В качестве примера рассмотрим Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. После окончания срока аренды арендатор через суд потребовал вернуть установленные им кондиционеры и офисные перегородки, считая их своим движимым имуществом. Однако по мнению судов, истец не представил доказательств того, что спорное имущество является движимым и может быть демонтировано без вреда для арендованных помещений. Арендодатель доказал, что спорное имущество представляло собой встроенные сплит-системы кондиционирования воздуха и перегородки, жестко прикрепленные к полу и потолку помещения. То есть демонтаж улучшений мог причинить вред имуществу в виде следов от креплений, повреждений потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок, отверстий в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования. Поэтому спорное имущество было отнесено к неотделимым улучшениям.

Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно. На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.

ФАС приняла вывод второго эксперта, указавшего, что демонтаж кассового узла возможен без причинения ущерба помещению, поскольку такой вывод был мотивирован: исследовательская часть экспертизы содержала описание кассового узла как сборно-разборной конструкции, что было подтверждено другими материалами дела, в частности договором на изготовление, доставку, монтаж комплекта конструкций кассового узла в арендуемых помещениях, актом приемки выполненных работ, сертификатом соответствия – все эти документы доказывали факт изготовления и монтажа кассового узла как модульной, сборно-разборной конструкции. А вот указание другого эксперта на перепланировку помещений при монтаже (как признак неотделимости) не подтвердилось другими доказательствами (например, документами органов технической инвентаризации). Заключение того же эксперта о монтаже изделия по индивидуальному проектному решению в отношении размеров панелей не опровергло вывода о сборно-разборном характере конструкции. Определяющим в данном случае, по мнению суда, стал размер вреда помещениям при демонтаже конструкции. Поскольку эксперты не установили причинения существенного вреда несущим конструкциям помещения (здания), а сделали вывод только о возможном частичном повреждении напольного покрытия, отверстиях в стене, в плитах подвесного потолка, суд счел обоснованным требование банка о возврате ему кассового узла. Но при этом суд обязал арендатора с учетом требований ст. 622 ГК РФ вернуть помещения в первоначальном состоянии с учетом износа, произвести восстановительный ремонт после демонтажа оборудования (заделать отверстия, оставленные шпильками в полу и стенах). Суд также счел возможным демонтаж блоков кондиционеров, несмотря на то, что, по мнению арендодателя, в результате отделения истребованных блоков кондиционеры перестанут существовать как единая сложная вещь, пригодная к последующей эксплуатации. Арендодатель не представил доказательств вероятности причинения вреда помещениям в случае пользования помещениями без съемных блоков кондиционеров. Не опроверг он и вывод эксперта о возможности замены истребованных блоков на аналогичные.

ВС напомнил, что неотделимые улучшения могут иметь различные формы и появиться не только в ходе ремонта

Рассмотрев материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС сочла, что первая инстанция и апелляция не дали оценку условиям арендного договора от 22 мая 2010 г., которые, по мнению ответчика, являются существенными и свидетельствующими о переходе к последнему права собственности на оборудование, а также доводам ответчика о ничтожности договора купли-продажи от 20 июня 2022 г. «Делая вывод о том, что оборудование является отделимым и может быть демонтировано без вреда элементам помещения, суды не учли, что понятие улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды. Неотделимые улучшения могут иметь различные формы, приобретаемые не только в ходе ремонта, необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в результате чего арендованное имущество получает существенные качественные улучшения», – отмечено в определении ВС.

В иске также отмечалось, что право на спорное оборудование перешло к истцу на основании договора купли-продажи от 20 июня 2022 г., заключенного с обществом «Стейдж Энтертейнмент», ранее арендовавшим у ответчика по договору аренды от 22 мая 2010 г. нежилые помещения, в которых по-прежнему находится спорное оборудование. В возражениях на иск АО «МДМ» ссылалось на то, что спорное оборудование перешло в его собственность в силу условий арендного договора, так как оно является неотделимым улучшением зрительного зала.

АО «МДМ» подало кассационную жалобу в Верховный Суд, однако судья ВС отказала в передаче ее на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам. Тем не менее председатель Экономколлегии Ирина Подносова отменила это решение. Судья посчитала: доводы кассационной жалобы о том, что суды не исследовали в полном объеме доказательства, положенные в основу вывода, что помещение зрительского зала было спроектировано и предназначалась исключительно для организации и проведения зрелищных мероприятий, чем был обусловлен состав оборудования, являющегося неотделимой частью зрительского зала, заслуживают внимания. По мнению заявителя, судом необоснованно отказано в назначении повторной судебной экспертизы, поскольку для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела с учетом положений ст. 71 АПК, требовалось техническое исследование, а не юридическое толкование условий договора аренды и акта приема-передачи оборудования.

4 марта Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 305-ЭС20-10335 по делу № А40-191009/2022 об истребовании из чужого незаконного владения сценического оборудования, которое, по мнению ответчика, является неотделимым улучшением арендованного имущества.

Партнер юридической компании Law&Commerce Offer Виктория Соловьёва отметила, что в рассматриваемом деле возник вопрос об отделимости улучшений, произведенных арендатором, а назначение технической экспертизы по делу представляется достаточно обоснованным. Однако, добавила она, основания для проведения повторной экспертизы по делу отсутствовали.

Подход, предложенный судьями АС МО, к определению СПИ неотделимых улучшений арендуемого имущества, учитываемых арендатором в качестве собственных основных средств, является привлекательным, но крайне рискованным вариантом для арендаторов, так как он позволяет им разрешить проблему с признанием в полном объеме затрат, понесенных в связи с производством этих улучшений.

Затраты на текущий ремонт (отделочные работы) арендованного помещения арендатор учитывает в составе прочих расходов, если договором не предусмотрена компенсация этих затрат. В этом случае расходы в размере фактических затрат признаются в налоговом периоде, в котором они возникли (п. 1, 2 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Неотделимые улучшения не амортизируются, поскольку их стоимость учитывается в качестве расходов, связанных с выполнением работ для арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Соответственно, СПИ в подобной ситуации определять не требуется, т.к. эти улучшения не будут подлежать амортизации.

Оценка неотделимых улучшений арендованного имущества должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно, может потребоваться заключение эксперта.

Разделение объекта аренды и отнесение его частей к амортизационным группам, как было отмечено, технически невозможны. Более того, в Классификации ОС прямо не указаны такие объекты амортизируемого имущества, как капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства.

Передача неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю: бухгалтерский и налоговый аспекты у арендатора

Заметим, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений (таких, которые не отделимы без вреда для имущества) арендатор имеет только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Зачастую в ходе эксплуатации арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения этого имущества. Например, устанавливает оконные решетки и металлические двери в арендованном здании. В связи с этим для арендатора актуальными являются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения таких неотделимых улучшений.

Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Вторая точка зрения заключается в том, что до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью последнего. Здесь обоснование следующее. Согласно правилам ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, до момента передачи арендодателю «улучшенного» имущества право собственности на улучшения принадлежит арендатору.

Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.

В случае если арендатор произвел отделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право собственности на такие отделимые улучшения. При этом отделимые улучшения арендатор вправе производить без согласия арендодателя. Исключение составляют случаи, установленные договором аренды.

При соблюдении арендатором порядка получения согласия на осуществление неотделимых улучшений он имеет право на возмещение со стороны арендодателя стоимости этих улучшений, за исключением случаев, установленных договором аренды. Если же такой порядок не был соблюден, то права на получение возмещения стоимости неотделимых улучшений арендатор лишается. Исключение из этого правила составляют случаи, установленные законом.

В качестве примера таких улучшений можно привести улучшения, произведенные в отношении такого объекта аренды, как автомобиль. Так, проведение в салоне автомобиля подогрева сидений является отделимым улучшением, так как накидки с подогревом и установленная конструкция могут быть отделены от автомобиля. А например, нанесенная на кузов автомобиля аэрография является неотделимым улучшением.

1. Арендатор в период срока действия договора аренды вправе в результате использования имущества произвести улучшения данного имущества, то есть, совершить действия, направленные на создание определенных элементов, деталей, улучшающих технические, физические и иные свойства имущества либо в целом повышающие качество данного имущества. Такие улучшения подразделяются на два виды:

Что касается неотделимых улучшений, то они могут быть произведены только с согласия арендодателя. Порядок и форма получения такого согласия должны быть установлены договором аренды. Полагаем, что на практике такое согласие может быть получено в форме положительного ответа на уведомление арендатора о намерении произвести неотделимые улучшения арендованного имущества.

Бухгалтерский учет у обеих сторон договора аренды ведется в том же порядке, что и в случае, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя. Следовательно, налог на имущество исчисляется арендодателем после фактического отражения неотделимых улучшений на счете 01.

При создании или приобретении основных средств, а также в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации организация вправе применить амортизационную премию. То есть она может единовременно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, составляющую определенный процент от первоначальной стоимости основного средства.

У арендодателя, безвозмездно получившего неотделимые улучшения, не возникает налогооблагаемого дохода. Дело в том, что в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ указано следующее. При расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые были произведены арендатором.

Учет у арендодателя. ЗАО «Торговый центр» не вправе увеличить первоначальную стоимость здания, переданного в аренду, на стоимость установленного в нем эскалатора. Следовательно, сумма амортизации по зданию, начисляемая в налоговом учете арендодателя, не изменится.

Во-вторых, арендодатель может учитывать неотделимые улучшения, безвозмездно полученные от арендатора, как отдельный объект основных средств. Такой вариант учета допускается, если сроки полезного использования самого объекта основных средств и неотделимых улучшений существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01).

Неотделимое улучшение арендованного имущества

По п. 5 ПБУ 6/01, к основным средствам относят капвложения в арендованные ОС. В Методических указаниях в п. 35 сказано, что если по заключенному соглашению они выступают в качестве собственности законного владельца объекта, расходы по завершенным работам списывают с кредита счета по вложениям во внеоборотные активы. При этом дебетуется статья учета ОС. На сумму затрат пользователь открывает отдельную инвентарную карточку на каждый объект.

Этот налог уплачивается субъектом, осуществившим неотделимое улучшение, тогда, когда оно принято на баланс как объект ОС. Разъяснения по этому поводу даны в письме Минфина №03-03-06/1/651 от 13.12.2012 г. По п. 1 ст. 374 НК, в качестве объектов обложения для российских предприятий выступает недвижимое и движимое имущество, в том числе предоставленное во временное пользование, распоряжение, владение, доверительное управление, внесенное в общую деятельность либо полученное в соответствии с концессионным соглашением, которое включается в баланс как основные средства в соответствии с порядком, предусмотренным для ведения бухгалтерской отчетности, если другое не определено статьями 378 и 378.1 НК.

Неотделимые улучшения арендованного имущества осуществляются за счет субъекта, пользующегося им по условиям соглашения с собственником. После прекращения его действия лицо вправе рассчитывать на возмещение расходов. Однако законодательство предусматривает ряд условий для компенсации. Так, расходы на неотделимые улучшения арендодатель возмещает только в том случае, если изменения были осуществлены с его согласия. Иное условие может прописываться в законодательстве. Неотделимые улучшения имущества, осуществленные за счет амортизационных отчислений от него, выступают в качестве собственности законного владельца объекта.

При аренде помещений, в особенности если она долгосрочная, субъекты, пользующиеся площадями, зачастую осуществляют вложения в эти ОС. Это делается для приведения объекта в состояние, при котором он наиболее полно будет соответствовать специфике хозяйственной деятельности и потребностям лица. Нередко в таких ситуациях возникают неотделимые улучшения. Аренде, как правоотношению, свойственны особенности. В частности, объект, в который лицо вкладывает средства, не принадлежит ему на праве собственности. Между тем неотделимые улучшения арендатора переходят в его законное владение. Однако иное условие может устанавливаться соглашением между сторонами. Рассмотрим далее подробнее, какими могут быть неотделимые улучшения арендованного объекта.

Правила, по которым происходит формирование данных об ОС, установлены в ПБУ 6/01 и в методических указаниях, действующих в части, не противоречащей ПБУ. По п. 5 последних, в состав основных средств включаются капвложения в арендованные ОС. По п. 29, стоимость выбывающего или неспособного приносить прибыль предприятию объекта должна быть списана. В соответствии с положениями ПБУ 6/01, капвложения в арендованные ОС принимаются в расчеты до их выбытия. Под последним следует понимать, кроме прочего, возмещение собственником стоимости улучшений, осуществленных арендатором. Исключение составляют случаи, когда законный владелец компенсирует понесенные пользователем затраты путем установления соответствующего размера платы за эксплуатацию объекта.

20 Фев 2022      polrostov         294      

Похожие записи
• 
  Пособия На 3 Ребенка В 2022 До 1.5 Лет В Псковской Области
• 
  Транспортный Налог Ветеранам Труда В Тульской Области
• 
  Расторжение Брака В Рф, Заключенного За Рубежом
• 
  Внесение Изменений В Паспорт Квартиры Услуга